Със Закона за изменение и допълнение на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), обнародван в "Държавен вестник", бр. 106 от 12 декември 2008 г., бяха направени някои промени, свързани с данъчното третиране на определени доходи на физическите лица като необлагаеми. Мотивите за извършването на тези промени най-общо могат да бъдат обобщени в две основни групи: - промени, целящи синхронизирането на данъчния закон с правото на Европейския съюз (ЕС) и - редакционни промени, целящи коректно прилагане на данъчните норми от задължените лица. Процесът по синхронизиране на облагането на физическите лица с правото на ЕС стартира с приемането на ЗДДФЛ, който е в сила от 1 януари 2007 г. и транспонира директивите, свързани с облагането на физическите лица: - Директива 90/434/ЕИО на Съвета относно общата схема за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки и - Директива 2003/48/ЕО на Съвета относно данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвения плащания. Това обаче не е достатъчно - необходимо е разпоредбите на ЗДДФЛ да бъдат синхронизирани и с основните свободи, залегнали в договора за създаване на Европейската общност (ЕО) и Споразумението за Европейско икономическо пространство (ЕИП), а именно: свободно движение на капитали; свободно движение на хора и свободно движение на стоки и услуги. Гарантирането на тези свободи е една от основните цели на общността, като държавите-членки на ЕС, могат да въвеждат ограничения на основните свободи само ако предприетите мерки отговарят на следните четири условия: - прилагат се по не дискриминиращ начин; - оправдават се с непреодолими причини от общ интерес; - гарантират изпълнението на целта, за която са създадени; - не превишават степента, която е необходима за постигането на целите, за които са създадени. Голяма част от промените, касаещи необлагаемите доходи на физическите лица, са насочени именно към премахването на идентифицираните през 2008 г. несъответствия между някои от разпоредбите на ЗДДФЛ и описаните принципи на правото на ЕС. В тази връзка, напълно променени са редакциите на чл. 13, ал. 1, т. 3 и 8 от ЗДДФЛ. Нека си припомним, че в чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ са изброени голяма част от доходите на физическите лица, които не подлежат на облагане с данък по реда на този закон. За да анализираме ефекта от новите редакции на т. 3 и т. 8, ще направим съпоставка между текстовете, действащи до края на 2008 г. и тези, действащи след 1 януари 2009 г.: Текстове на разпоредбите, в сила до 31 декември 2008 г. Текстове на разпоредбите, действащи след 1 януари 2009 г. чл. 13, ал. 1, т. 3: не са облагаеми доходите от сделки с акции на публични дружества, търгуеми права на акции на публични дружества и акции и дялове на колективни инвестиционни схеми, извършени на регулирания български пазар на ценни книжа; чл. 13, ал. 1, т. 3: не са облагаеми доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на з 1, т. 11 от допълнителните разпоредби; чл. 13, ал. 1, т. 8: не са облагаеми доходите от лихви по влогове и депозити в местни търговски банки, клонове на чуждестранни банки и в местни взаимоспомагателни каси чл. 13, ал. 1, т. 8: не са облагаеми доходите от лихви по влогове и депозити в търговски банки и клонове на чуждестранни банки, установени в държава - членка на Европейския съюз, или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство; Видно от направената съпоставка, данъчният ефект от промяната е разширяване обхвата на необлагаемите доходи за физическите лица, както следва: 1. Необлагаеми, считано от 1 януари 2009 г., са доходите от сделки с финансови инструменти, осъществени на регулиран пазар на ценни книжа не само в България, но и в друга държава-членка на ЕС, или друга държава-страна по Споразумението за ЕИП. Следва да се уточни, че в тази връзка, напълно променена е и редакцията на т. 11 от з 1 на допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ. В редакцията на закона, действаща до 31 декември 2008 г., там беше дадена дефиниция на понятието "сделки, извършени на регулиран български пазар на ценни книжа", което след промяната е заменено със специално определение на понятието "разпореждане с финансови инструменти" за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ; 2. Необлагаеми, също от 1 януари 2009 г., са доходите от лихви по влогове и депозити в търговски банки и клонове на чуждестранни банки, осъществяващи дейността си, както на територията на България, така и такива, установени на територията на друга държава - членка на ЕС, или в друга държава-страна по Споразумението за ЕИП. От сравнението между старата и новата редакция на чл. 13, ал. 1, т. 8 от ЗДДФЛ е видно също, че лихвите по влогове и депозити в местни взаимоспомагателни каси вече не попадат в обхвата на необлагаемите доходи. Принципно това означава, че ако физическото лице придобие такива доходи, същите следва да се третират като облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ. Този принцип е заложен в общите правила на данъчния закон, касаещи формирането на облагаемия доход - чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ. От друга страна, статутът на взаимоспомагателните каси обичайно не позволява същите да извършват влогонабирателна дейност без необходимото разрешение на Българската народна банка, по реда на Закона за кредитните институции (ЗКИ). Безспорно, в чл. 4, т. 3 от ЗКИ е уточнено, че разпоредбите на този закон не се прилагат за взаимоспомагателните каси, но това се отнася само в случаите, когато те предоставят заеми само на свои членове за сметка на направени от тях и на техен риск вноски. Както вече беше посочено, част от измененията и допълненията, направени в ЗДДФЛ в разпоредбите, регламентиращи необлагаемите доходи на физическите лица, имат редакционен и уточняващ характер. Основно те са насочени към отстраняването на констатирани законодателни неясноти и пропуски, относно данъчното третиране на командировачните пари (пътни, дневни и квартирни). Става въпрос за промените в текста на чл. 13, ал. 1, т. 23 и създадената нова ал. 6 в чл. 26 на ЗДДФЛ. След изменението в текста на т. 23 в чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ, считано от 1 януари 2009 г., не са облагаеми получените суми за командировъчни пътни и квартирни пари по правоотношения, които не са трудови, когато са за сметка на възложителя и са доказани документално по реда на действащото законодателство, както и дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, определен за лицата по трудови правоотношения. Нека си припомним, че редакцията на разпоредбата, действаща до края на 2008 г., визираше като необлагаеми получените по извънтрудови правоотношения суми за пътни и квартирни пари, когато са за сметка на възложителя и са доказани документално по реда на действащото законодателство, както и дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, определен за лицата по трудови правоотношения. Предвид дефиницията, дадена в з 1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ, за понятието "извънтрудови правоотношения" проблемен беше въпросът, свързан с данъчното третиране на командировъчните пари на лицата, упражняващи занаят или свободна професия, които са за сметка на възложителя. Новият текст на чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ, действащ след 1 януари 2009 г., може да се прилага и при правоотношения с лица, упражняващи свободна професия или занаят, при наличието на останалите условия, визирани от законодателя. Важно е да се поясни, че във връзка с чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ, освобождаването от облагане на командировъчните пари по правоотношения, които не са трудови, не се отнася за лица, извършващи стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон, включително като едноличен търговец. Данъчното третиране на командировъчните пари на физически лица - еднолични търговци, е уредено в специална разпоредба - това е новата ал. 6 на чл. 26 от ЗДДФЛ. От 1 януари 2009 г., в облагаемия доход от стопанска дейност като едноличен търговец се включва и превишението над двукратния размер, посочен в нормативен акт, на дневните командировъчни пари на собственика на предприятието на едноличния търговец. Нека си припомним, че във връзка с препращащата разпоредба на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, относно разходите за пътуване и престой на едноличния търговец, приложима е нормата на чл.33, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. На това основание, за данъчни цели се признават счетоводните разходи, извършени във връзка с дейността на данъчнозадълженото лице, за пътуване и престой на: - физическото лице - собственик на предприятието на едноличния търговец, и - лицата, които са в трудови правоотношения с едноличния търговец или са наети от него по извънтрудови правоотношения. Цитираната разпоредба урежда правно възможността да се изплащат командировъчни пари на собственика на предприятието на едноличния търговец. Необходимо е обаче същите да са документирани в съответствие с общите изисквания на ЗКПО за документална обоснованост на разходите и да са извършени във връзка с дейността на данъчнозадълженото лице. От друга страна, ЗКПО не регулира размера на разходите за пътуване и престой, в т.ч. и на командировъчните пари, а това се прави чрез нормите на ЗДДФЛ, доколкото получените суми могат да се третират като доход на физическото лице. Именно в тази връзка са разписани нормите на чл. 13, ал. 1, т. 23 (за правоотношения, които не са трудови) и чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ (за трудови правоотношения), въз основа на които превишението над двукратния размер на дневните командировъчни пари, посочен в нормативен акт, се счита за облагаем доход на физическото лице и подлежи на облагане по реда, предвиден за съответния вид доход. Подобен текст нямаше по отношение на дневните командировъчни пари на собственика на предприятието на едноличния търговец, във връзка с формирането на облагаемия му доход по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ. Със създаването на новата ал. 6 в чл. 26 от закона, това несъответствие е отстранено и се създава равнопоставеност при данъчното третиране на командировъчните пари, изплатени на физически лица. Не на последно място, важно е да се уточни, че въпросното увеличение не следва да се прилага при формирането на облагаемия доход от стопанска дейност като едноличен търговец за 2007 г. и 2008 г., тъй като разпоредбата на чл. 26, ал. 6 от ЗДДФЛ е в сила от 1 януари 2009 г. и касае единствено доходите, придобити след тази дата. Лорета ЦВЕТКОВА - данъчен експерт